Книга: Опасные налоговые схемы. Давальческая схема работы

Понятно, что ни одно промышленное предприятие не застраховано от претензий со стороны налоговых инспекторов. Вместе с тем практика показывает, что те из них, которые занимаются переработкой давальческого сырья, чаще остальных получают на руки решения о начислении недоимки, соответствующих пеней и штрафов. Почему инспекторы столь неравнодушны к этим предприятиям? На какие нюансы бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание? С какими притязаниями налоговиков не следует соглашаться? Об этом и многом другом читайте в данной статье.

Общие правила

Давальческими признаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (п. 156 Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов давальческое сырье у переработчика учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Этим же документом предусмотрено, что учет расходов по переработке (доработке) сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство. Иными словами, принятые от давальца сырье и материалы (далее - сырье) переработчик на своем балансе (счет 10 "Материалы") не отражает, а учитывает по дебету счета 003 в оценке, установленной в договоре на переработку. При этом расходы на производство продукции из давальческого сырья собираются по дебету счета 20 "Основное производство". Состав затрат, включаемых в услуги по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.

Примечание. Договор на переработку давальческого сырья по сути является одной из разновидностей договора подряда, поэтому сторонам нужно руководствоваться гл. 37 ГК РФ.

В договоре на переработку сырья оговариваются следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья;
- наименование и ассортимент готовой продукции;
- сроки поставки сырья и изготовления продукции;
- цена переработки (обработки) и порядок расчетов (при этом, следует оговорить не только сроки оплаты, но и виды расчетов (деньгами, частью поставленного сырья, частью выпущенной продукции);
- порядок транспортировки сырья и выпущенной продукции;
- нормы расхода сырья, технологических потерь, образования отходов, естественной убыли (обычно приводятся в приложениях к договору);
- собственник отходов, порядок их утилизации и т.д.

Передачу сырья стороны обычно оформляют АКТОМ, в котором указаны наименование, количество и его договорная стоимость (без выделения НДС, поскольку передача сырья в переработку на давальческих условиях не является объектом налогообложения, поэтому давалец НДС не начисляет, а переработчик не имеет права на вычет.). Поступающее от давальца сырье принимается кладовщиком по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Сопроводительным документом в данном случае будут ВЫПИСАННАЯ ЗАКАЗЧИКОМ НАКЛАДНАЯ по форме N М-15 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), а также товарно-транспортная накладная, железнодорожная квитанция и т.п.

Внимание! Во избежание претензий и разногласий в графе "Основание" формы N М-15 необходимо указать, что сырье передается на давальческих условиях, и привести реквизиты договора (номер, дата).

При поступлении давальческого сырья, так же как и при приемке других материалов, кладовщик вправе использовать вариант оформления документов путем составления приходного ордера по форме N М-4 (с указанием на то, что сырье поступило на давальческих условиях). Этот вариант ОБЯЗАТЕЛЬНО ДОЛЖЕН БЫТЬ ЗАКРЕПЛЕН В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ:
Методические указания по учету МПЗ предусматривают также второй вариант оформления документов - путем проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49), однако мы считаем, что поскольку требованием к штампу является наличие реквизитов формы М-4, создание такого штампа представляется нецелесообразным, а вид его оттиска трудно воспринимаемым.

Примечание. Подрядчик (переработчик) несет ответственность за сохранность имущества (сырья), полученного от заказчика (давальца) (ст. 714 ГК РФ).

Для обеспечения учета давальческого сырья на складе и сырья, переданного в цех на переработку, рекомендуется открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Выпущенная из давальческого сырья готовая продукция, как правило, принимается на склад предприятия-переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по форме N МХ-18 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66), а отпуск со склада - накладной по форме N М-15. Для учета готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пунктом 1 ст. 713 ГК РФ установлена обязанность исполнителя (переработчика) представить собственнику сырья (и готовой продукции) отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:
- полученного и использованного сырья;
- произведенной готовой продукции;
- образовавшихся отходов.
Кроме того, сторонам необходимо подписать акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.
Переработчик на общих основаниях выставляет давальцу счет-фактуру. Стоимость сырья, полученного на давальческих началах, в налоговую базу переработчика не включается. В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. НДС рассчитывается с применением ставки 18% независимо от того, по какой налоговой ставке облагается реализация готовой продукции. При этом "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным для обеспечения процесса переработки, предъявляется заводом к вычету по правилам ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Полученное давальческое сырье в налогооблагаемые доходы переработчика не включается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья. Поскольку деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья классифицируется как выполнение работ, бухгалтер в общеустановленном порядке производит распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства. Косвенные расходы признаются в полном объеме в момент их осуществления.
Корреспонденцию счетов у переработчика рассмотрим на конкретном примере.

Пример. В марте 2009 г. ОАО "Завод" получило на давальческих началах сырье стоимостью 15 000 000 руб. Его переработка оценена сторонами в сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). По условиям договора затраты по транспортировке сырья и готовой продукции несет давалец, погрузо-разгрузочные работы на своем складе осуществляет переработчик. Стоимость этих работ включена в цену договора.
В соответствии с условиями контракта исполнитель в марте получил на свой расчетный счет предоплату в размере 590 000 руб.
Переработка данной партии сырья начата в марте (в цех отпущено сырья на сумму 6 000 000 руб.), завершена в апреле. Отгрузка выпущенной продукции заказчику произведена в апреле. В этом же месяце заказчик полностью расплатился с переработчиком.
Себестоимость переработки для ОАО "Завод" равна 1 700 000 руб., в том числе в марте - 700 000 руб., в апреле - 1 000 000 руб.
В бухгалтерском учете переработчика хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Март 2009 г.
Получена предоплата по давальческому
договору 51 62-2 590 000
Начислен НДС с предоплаты
(590 000 руб. / 118 x 18) 76-НДС 68 90 000
Отражена стоимость принятого на склад на
давальческих началах сырья 003-С 15 000 000
переработку 003-С 6 000 000
Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 6 000 000

23, 25,
26, 69,
70, 76 700 000

(6 000 000 + 700 000) руб. 002 6 700 000
Списано израсходованное сырье 003-П 6 000 000
Апрель 2009 г.
Списано со склада сырье, переданное в
переработку
(15 000 000 - 6 000 000) руб. 003-С 9 000 000
Учтено сырье, отпущенное в цех 003-П 9 000 000
Отражены расходы, относящиеся к переработке
давальческого сырья 20 02, 10,
23, 25,
26, 69,
70, 76 1 000 000
Принята на склад готовая продукция,
произведенная из давальческого сырья
(9 000 000 + 1 000 000) руб. 002 10 000 000
Списано израсходованное сырье 003-П 9 000 000
Списаны расходы по переработке сырья 90-2 20 1 700 000
Отражена выручка по давальческому договору 62-1 90-1 2 360 000
Начислен НДС со стоимости переработки 90-3 68 360 000
НДС с предоплаты принят к вычету 68 76-НДС 90 000
Отгружена готовая продукция давальцу
(6 700 000 + 10 000 000) руб. 002 16 700 000
Произведен зачет предоплаты 62-2 62-1 590 000
Получены денежные средства от заказчика
(2 360 000 - 590 000) руб. 51 62-1 1 770 000

Если давальцев несколько, переработчик по каждому из них должен вести ведомость (карточку), в которой содержатся сведения о полученном сырье, причитающейся, отпущенной и числящейся к выдаче продукции.

К вопросу о раздельном учете

Не составляет трудности организовать бухгалтерский и налоговый учет в ситуации, когда сам завод не выпускает аналогичную продукцию из того же вида сырья, которое перерабатывается на давальческих условиях. Если виды сырья и номенклатура собственной и давальческой продукции совпадают (а такое на практике происходит довольно часто), "учетные" сложности неизбежны.
Специалисты-теоретики единодушно заявляют о том, что бухгалтер организации-переработчика должен обеспечить раздельный учет давальческих и недавальческих сырья, затрат и готовой продукции. Бухгалтеры со стажем настаивают на нереальности внедрения таких рекомендаций в практику. Новички ломают голову, пытаясь следовать требованию раздельного учета. В чем проблема? Чтобы ответить на этот вопрос, достаточно представить несложную ситуацию.
Предприятие выпускает сварной двутавр как из собственного, так и из давальческого металлопроката. Заключенный договор на переработку является долгосрочным, причем графики поставки металлопроката и отправки сварного двутавра давальцу составлены таким образом, чтобы обеспечить рациональную загрузку автоматической линии и освобождение площадей от готовой продукции. Тем не менее нередко случается так, что переработчик отгружает своим покупателям двутавр, фактически изготовленный из давальческого сырья, то есть не принадлежащий предприятию. Впоследствии давальцу отправляют продукцию, произведенную из сырья, приобретенного самим предприятием.
Описанная ситуация является достаточно распространенной. Причем некоторые давальцы не подозревают о такой подмене, другие - предупреждены, но не возражают против этого порядка работы. Не будем анализировать юридические нюансы взаимоотношений сторон. Например, давалец может предъявить переработчику претензию за нарушение сроков отправки давальческой готовой продукции. При решении вопроса о возможности наступления ответственности следует исходить из условий каждого конкретного договора (предположим, что давальца и переработчика все устраивает и ни одна из сторон не предъявляет другой претензий), попробуем разобраться с ведением учета.
При совпадении видов перерабатываемого сырья и выпускаемой продукции процесс производства можно изобразить в виде схемы:

│ Собственное сырье │ │ Давальческое сырье │
│ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└──────────┬──────────┘ └────────────┬─────────┘
└────────────────────┐ ┌──────────────────────┘
¥│/ ¥│/
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└──────────────────┘
/│¥ /│¥

┌──────────┴─────────┐ ┌───────────┴─────────┐
│ Собственная готовая│ │ Давальческая готовая│
│ продукция │ │ продукция │
│ Счет 43 │ │ Счет 002 │

При этом в дебет счета 20 списывается стоимость только собственного сырья (стоимость давальческого сырья в затраты не попадает). По кредиту счета 20 отражается стоимость готовой продукции (корреспондирует с дебетом счета 43 либо 40) и переработки (Дебет 90-2 Кредит 20).
Поскольку собственное и давальческое сырье варится в общем котле - перерабатывается совместно, выпущенную продукцию невозможно индивидуализировать. Следовательно, распределение произведенной продукции на свою и давальческую должно производиться исходя из норм расхода сырья.

Внимание! При такой организации учета на конец некоторых отчетных периодов (месяцев) переработчик может иметь отрицательное сальдо по счету 43 (вследствие реализации своим контрагентам давальческой готовой продукции).

На практике применяется и другой вариант отражения операций на счетах бухгалтерского учета, когда давальческое сырье в момент отпуска в производство списывается с забалансового счета 003 и одновременно приходуется на баланс проводкой Дебет 10 Кредит 76 "Расчеты по давальческому договору". Заметим, что возможность принятия на баланс давальческого сырья предусмотрена, например, п. 6.11 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537. Далее следует привычная корреспонденция:
Дебет 20 Кредит 10 - списана стоимость сырья в производство;
Дебет 43 Кредит 20 - оприходована готовая продукция.

В этом случае на балансе переработчика (по дебету счета 43) числится вся произведенная продукция: и своя, и давальческая.

┌─────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Собственное сырье ││ Счет 10 │ │ Счет 003 │
└──────────┬──────────┘ └──────────────────────┘
└────────────────────┐
¥│/
┌──────────────────┐
│ Производство │
│ Счет 20 │
└─────────┬────────┘
¥│/
┌──────────────────┐
│ Готовая продукция│
│ Счет 43 │
└────┬────────┬────┘
┌────────────────────┘ └──────────────────────┐
¥│/ ¥│/
┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐
│ Реализация │ │ Отгрузка давальцу │
│ покупателям │ │ Счет 76 │
│ Счет 90-2 │ │ │
└────────────────────┘ └─────────────────────┘

Существенным отличием от первого способа будет то, что в дебет счета 20 списывается стоимость не только собственного, но и давальческого сырья.
Соответственно, возникает необходимость оценки последнего. Считаем, в данном случае нет смысла изобретать велосипед. Поэтому за стоимость давальческого сырья, взятого на баланс и списанного в себестоимость производства, следует принять его среднюю цену. Для ее расчета можно воспользоваться формулой:

Цср=C/V
где С - стоимость давальческого сырья, переработанного в текущем месяце, в руб.;
V - объем давальческого сырья, в т.

В свою очередь, каждый из названных показателей определяется по формулам:
С = Снач + Спост
где Снач - стоимость остатка давальческого сырья на начало месяца по
ценам предыдущего периода;
Спост - стоимость поступившего давальческого сырья в текущем месяце.

Аналогичная формула применяется для расчета показателя "объем давальческого сырья":
V = Vнач + Vпост
где Vнач - объем остатка давальческого сырья на начало;
Vпост - объем поступившего в текущем месяце давальческого сырья.

Заметим, что данными формулами можно пользоваться независимо от количества давальцев.
Реализация собственной готовой продукции отражается в общеустановленном порядке. При отгрузке продукции давальцу составляется проводка Дебет 76 "Расчеты по давальческому договору" Кредит 43 - по расчетной стоимости давальческого сырья. В результате последней записи в дебете счета 43 остается некая сумма, представляющая собой разницу между стоимостью произведенной готовой продукции и расчетной стоимостью давальческого сырья. Эта сумма равна себестоимости переработки давальческого сырья. Поэтому при отражении реализации оказанных давальцу услуг по переработке сырья (Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68) названная разница закрывается проводкой Дебет 90-2 Кредит 43.
Таким образом, на счете 76 формируются записи по расчетам с давальцем по сырью, на счете 62 - по расчетам с давальцем по услугам переработки. В налоговую базу по НДС в полном соответствии с нормами гл. 21 НК РФ попадает реализация собственной готовой продукции и услуг переработки (стоимость давальческого сырья не учитывается при начислении НДС).
По мнению бухгалтеров-практиков, этот способ имеет следующие преимущества. Во-первых, состояние всех расчетов с давальцем можно отслеживать по данным баланса. Во-вторых, нет необходимости делить произведенную обезличенную готовую продукцию на свою и давальческую (такое деление осуществляется по факту отгрузки). В-третьих, на активном счете 43 не возникает отрицательного сальдо. Минусом данного варианта является то, что он не предусмотрен законодательством по бухгалтерскому учету.
Итак, мы рассмотрели два принципиально разных варианта ведения учета в ситуации, когда совпадают:
- виды закупаемого заводом сырья и сырья, поступающего на давальческих условиях;
- ассортимент собственной и давальческой готовой продукции.
Оба способа имеют свои плюсы и минусы. Далее проанализируем, какие негативные последствия могут ожидать переработчика в том или ином случае. При любой схеме его могут обвинить в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Данный факт квалифицируется ст. 120 НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что чревато для завода штрафом в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом непосредственно бухгалтеру может грозить штраф в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб. за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Налоговые последствия возможны?

Как показывает практика, налоговые инспекторы могут найти основания для начисления недоимки по налогу на прибыль и НДС при любой схеме ведения учета. Выявив факты отгрузки давальцу готовой продукции со счета 43 (при первом варианте такое происходит при подмене давальческой продукции своей), инспекторы однозначно признают такую операцию реализацией и, как следствие, доначислят переработчику налоги.
Реально ли добиться отмены решения ИФНС? Да, если переработчик действовал по одной из приведенных схем и не нарушал норм налогового законодательства. В подтверждение сказанного приведем, например, Определение ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08: основанием для доначисления налога на прибыль и НДС по операциям, связанным с изготовлением никеля и кобальта по договорам переработки давальческого сырья, послужил вывод инспекции о том, что переработчик без заключения договоров займа (товарного кредита) с давальцами допускал в ряде периодов использование (заимствование) давальческого сырья для изготовления продукции для себя, которую отгружал по договорам поставки, возмещая возникший в результате таких действий долг по сырью перед давальцами продукцией, изготовленной из собственного сырья.
Рассматривая данный эпизод и признавая решение инспекции в этой части недействительным, судебные инстанции установили, что по условиям технологического процесса переработка как давальческого, так и собственного сырья производится совместно, поэтому готовый продукт невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья и сырья, приобретенного переработчиком. По этой причине согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете весь объем готовой продукции учитывается как продукция собственного производства, но аналитический учет ведется по каждому предприятию-давальцу обособленно. При этом стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемой в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась, а при реализации продукции, изготовленной из заимствованного сырья, налоговая база по НДС не уменьшалась. Выручка, полученная предприятием от реализации услуг по переработке давальческого сырья, отражена в бухгалтерском учете и учтена для целей налогообложения полностью, равно как и выручка от реализации собственной продукции.
При таких обстоятельствах суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном доначислении переработчику налога на прибыль и НДС, поскольку описанные действия не повлекли за собой негативных налоговых последствий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов.
В аналогичной ситуации арбитры ФАС УО в Постановлении от 03.06.2008 N Ф09-3857/08-С3, отменяя решение инспекции, указали: доказательств того, что бухгалтерский учет переработчика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета. Договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда он распоряжался продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывал ее своим контрагентам. Указанные действия приводили к образованию задолженности перед давальцами по отгрузке готовой продукции. В счет погашения названной задолженности переработчик отгружал готовую продукцию, изготовленную из собственного сырья. В бухгалтерском учете предприятия отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете. Требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Добавим, что ИФНС не удалось добиться пересмотра и этого дела (см. Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12421/08).

Внимание! Действующим налоговым законодательством ведение раздельного налогового учета затрат на переработку собственного и давальческого сырья не предусмотрено (Определение ВАС РФ от 20.03.2008 N 3217/08).

Другие основания для налоговых претензий

Как правило, инспекторы доначисляют переработчикам налоги (НДС и налог на прибыль) еще по двум основаниям:
- исключение некоторых затрат из состава налоговых расходов;
- занижение стоимости переработки, несоответствие цены договора уровню рыночных цен.
Начнем с первой причины. Проиллюстрируем ее на примере Постановления ФАС ЦО от 29.01.2008 N А36-1141/2007. Предметом спорного договора было изготовление цемента из давальческого сырья. Налоговики исключили из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, затраты переработчика на доставку сырья из карьера, сырьевых добавок с железнодорожной станции назначения и готовой продукции до склада заказчика. Данные затраты инспекция оценила как экономически необоснованные, поскольку они не связаны с производством и реализацией предприятием работ по переработке давальческого сырья.
Не согласившись с решением ИФНС, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Арбитры исходили из того, что, поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения следует индивидуально, исходя из конкретных условий его финансово-экономической деятельности, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица. Согласно условиям договора производство цемента осуществляется из сырья и сырьевых добавок заказчика. При этом договором предусмотрено, что:
- передача сырья из карьера производится на условиях франко-борт карьер (склад);
- сырьевые добавки доставляются заказчиком железнодорожным транспортом до станции назначения с последующим возложением на переработчика обязанностей грузополучателя;
- переработчик доставляет изготовленную продукцию до склада заказчика, где и производится ее приемка.
Суд указал, что стороны действовали в соответствии с условиями заключенного договора, что не оспаривалось и самим налоговым органом. Суд также учел, что из описания технологического процесса следует, что доставка сырья, сырьевых добавок и отгрузка готовой продукции включены в производственный цикл. Согласно технологической схеме производства, процесс производства цемента начинается с получения сырья обществом у карьера. В дальнейшем указанное сырье используется для получения производства цемента. Таким образом, работы по производству цемента состоят не только непосредственно из его изготовления, но и обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками), а также сдачи результата переработки заказчику, в связи с чем понесенные обществом затраты по их доставке носят производственный характер.
Поскольку инспекция не представила доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек переработчика либо является заниженной по отношению к рыночной цене, судьи отменили решение о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа. Заметим, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре данного дела (Определение от 29.04.2008 N 5255/08).
Далее перейдем ко второму основанию доначислений - занижение цены договора, в том числе убыточность переработки. В этом случае налоговики также часто проигрывают в судах (См., например, Постановления ФАС ПО от 10.01.2008 N А12-8941/07, ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/7739-08-П, ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11171/07-С2 (с учетом Определения ВАС РФ от 25.04.2008 N 5340/08) и др.), поскольку не могут доказать, во-первых, правомерность применения ст. 40 НК РФ (в том числе взаимозависимость давальца и переработчика) и, во-вторых, несоответствие цены договора уровню рассчитанной ими цены, использованной для начисления недоимки.
Считается, что в общем случае оплата давальцем услуг по переработке сырья должна покрывать расходы завода по переработке данного объема сырья и обеспечивать предприятию прибыль, сопоставимую с той, которая может быть получена при производстве продукции из собственного сырья. Однако в отдельные периоды хозяйственной деятельности либо по отдельным договорам это правило может не соблюдаться. Например, в п. 1.10 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях (Утверждена Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371) отмечено, что рентабельность оказания услуг по переработке давальческой нефти определяется на договорной основе между нефтеперерабатывающим предприятием и нефтяной компанией. При этом должны учитываться:
а) состояние рынка и конъюнктура цен на нефтепродукты в зоне размещения нефтеперерабатывающих предприятий, а также в других регионах;
б) сезонные колебания спроса на определенные виды нефтепродуктов: увеличение в зимний период спроса на зимнее дизельное топливо и котельное топливо (мазут) и в летний - на автомобильный бензин, топливо для реактивных двигателей и нефтяной битум;
в) общая стратегия нефтяной компании в тот или иной период в части концентрации финансовых ресурсов и последующего наиболее эффективного их распределения между хозяйственными субъектами компании.

Аналогичные факторы влияют на цену договора с давальцем и в других отраслях промышленности. Поэтому даже наличие убытка от оказания услуг давальцу еще не основание для начисления налоговой недоимки и обвинения переработчика в стремлении получить необоснованную налоговую выгоду. Данная позиция находит подтверждение в судебной практике. Обратимся, например, к Постановлению ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26): налоговый орган указал на то, что при работе по договору процессинга (из давальческого сырья производилась шинная продукция) переработчик получил убыток, поскольку при согласовании цен уже было известно, что они ниже себестоимости услуг по переработке давальческого сырья. Налогоплательщик в свою защиту указал, что:
- в целом за год от переработки давальческого сырья получена прибыль;
- снижение цены оказываемых давальцам услуг производилось в отдельные месяцы в целях обеспечения стабильности взаимоотношений сторон и связано с сезонными факторами спада объемов реализации шин.
Арбитры учли, что инспекция не представила доказательств несоответствия применяемых сторонами цен уровню рыночных цен, и защитили предприятие от необоснованных претензий. В свою очередь, ВАС РФ отказал инспекции в пересмотре этого дела (Определение от 14.02.2008 N 1816/08).

К вопросу о безвозмездно полученном имуществе

Инспекторы при проведении проверки предприятия-переработчика нередко заявляют о наличии фактов получения от давальца имущества на безвозмездной основе. Как следствие, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму возникшего внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ). О каком имуществе идет речь?
Безвозмездно полученными могут быть признаны отходы, образующиеся при переработке давальческого сырья. Именно "могут быть", поскольку решение этого вопроса зависит от условий договора. Если в нем сказано, что отходы должны возвращаться давальцу, то непредставление переработчиком актов сдачи-приемки отходов позволит инспекторам утверждать, что налоговая база по налогу на прибыль занижена, поскольку отходы остались в распоряжении переработчика. Если договором установлено, что отходы остаются в собственности переработчика, то внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества возникает лишь в том случае, когда цена услуг по переработке не уменьшается на стоимость отходов.
Очевидно, что изложенное справедливо только в отношении тех отходов, которые пригодны для дальнейшего использования (в производстве, на продажу), то есть не являются безвозвратными. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных переработчиком возвратных отходов отражается записью Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки: Дебет 20 Кредит 10 и Дебет 98 Кредит 91-1.
Конечно, инспекторам нужно приложить немало усилий, чтобы доказать в суде не только обоснованность доначисления переработчику налога на прибыль (то есть сам факт наличия внереализационного дохода в виде отходов), но и размер не учтенных бухгалтером доходов. Налоговикам понадобится оценить правомерность использования согласованных сторонами норм технологических потерь и образования отходов, определить количество безвозвратных и возвратных отходов, рассчитать стоимость последних, доказать, что она не включена в состав облагаемых налогом на прибыль доходов переработчика. Как следует, например, из Постановления ФАС СЗО от 27.08.2008 N А42-2095/04, эта задача не из легких.
Кроме того, при решении проблемы о наличии внереализационных доходов большое значение имеет специфика производственного процесса. Так, арбитры ФАС УО в Постановлении от 01.07.2008 N Ф09-4583/08-С2 анализировали следующую ситуацию. В соответствии с давальческими договорами завод перерабатывал углеводородное сырье, в результате чего производил продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве. Инспекторы установили, что часть давальческого сырья израсходована на производство товарной продукции, а другая (за вычетом установленных потерь) выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции. Налоговики решили, что, поскольку переработчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у завода возникает внереализационный доход.
Суд не согласился с мнением ИФНС, указав, что такое использование сырья обусловлено особенностями технологического процесса. Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и, соответственно, не предъявляется к оплате в цене работы. Таким образом, поскольку бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик и стоимость топлива не включена в цену переработки, суд сделал вывод об отсутствии у переработчика внереализационного дохода. Приведенное судебное решение доказывает, что только знание всех нюансов (не только учета и налогообложения, но и технологии переработки) позволит налогоплательщику доказать необоснованность претензий инспекторов.

С переработкой по материалам "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение". Эксперт журнала Т.К.Юлина

Операции на основе давальческой переработки сырья сегодня широко распространены в нефтепереработке, зернопереработке, легкой и пищевой промышленности (изготовление сахара, подсолнечного масла). Суть такой переработки в том, что она позволяет предпринимателю получить готовую продукцию, не имея при этом производственных мощностей. На первый взгляд похоже на приобретение товаров: если предпринимателю нужны какие-либо товарно-материальные ценности, их можно просто купить. На самом деле с экономической и правовой точек зрения отличия очень велики.

Общие положения

Давальческая переработка сырья - это сделка, при которой заказчик (давалец) приобретает в собственность сырье (покупает по договору купли-продажи, изготавливает самостоятельно, получает по иным сделкам) и без перехода права собственности передает его подрядчику для изготовления из этого сырья нужной заказчику продукции на производственных мощностях подрядчика. При этом как продукция, так и все иные результаты переработки (например, отходы) также являются собственностью заказчика. Подрядчик (переработчик) выполняет работы по изготовлению продукции из сырья заказчика и получает вознаграждение за их выполнение.
Отличия изготовления продукции по давальческой схеме от покупки аналогичного товара следующие:
- заказчик не просто получает товар нужной ему номенклатуры (ассортимента), но еще может и контролировать производство этого товара, задавать дополнительные требования к его качествам, процессу изготовления, оформлению;
- самостоятельно приобретая сырье и оплачивая его переработку, заказчик может существенно снизить стоимость получаемого товара;
- переходя из области перепродажи купленного товара в область реализации собственной продукции, заказчик может получить некоторые налоговые преимущества.
Такая организация производственного процесса накладывает свои особенности на порядок отражения давальческой схемы в учете. Заказчик отражает не реализацию сырья (поскольку не передает на него права собственности), а его списание в производство, затем показывает в учете затраты на оплату работ подрядчика и из этих слагаемых формирует себестоимость произведенной продукции. Подрядчик не получает права собственности ни на сырье, ни на продукцию переработки, но несет ответственность за их сохранность, поэтому отражает их движение на забалансовых счетах, при этом получает выручку за выполненные им работы.
Поскольку передача материалов в давальческую переработку не рассматривается в качестве их реализации, заказчик должен иметь возможность доказать отсутствие налогооблагаемых баз по реализации товаров, т.е. наличие именно давальческих операций, отделяя все другие виды гражданско-правовых сделок, по тем или иным признакам похожих на давальческую переработку. Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Основной вид сделок, от которых должен быть отделен такой договор, - купля-продажа или поставка товаров. Согласно Гражданскому кодексу РФ суть подряда не столько в том, чтобы по заданию заказчика определенные работы были выполнены сами по себе, сколько в том, чтобы был достигнут желаемый результат этих работ. Поэтому прослеживается некоторое сходство между договорами подряда и договорами поставки, содержащими условия по передаче материалов, сырья, комплектующих изделий. Особенно усиливает это сходство возможность выполнить работу "иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами", если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса РФ).
Правоприменительная практика при разграничении таких видов сделок в первую очередь рассматривает содержание обязанностей договаривающихся сторон: договор подряда охватывает не только результат работ как таковой, но и процесс их выполнения: "...одна сторона обязуется выполнить по заданию другой стороны определенные работы..." (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Иными словами, договорное регулирование должно охватывать права и обязанности сторон, относящиеся к самому ходу работ. Если их ход действительно составляет элемент договора - налицо подряд, можно говорить о давальческой переработке. Если же содержанием договора является передача товаров, пусть даже и произведенных с использованием материалов покупателя, такой договор может быть признан договором купли-продажи или поставки.
Помимо содержания обязанностей сторон используется и иной критерий - объем передаваемых материалов. Если передается значительная часть материалов, необходимых для изготовления товаров, то договор может рассматриваться как подрядный. В частности, в п. 1 ст. 3 Конвенции ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров предусмотрено, что "договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров".
На практике недостатком этого критерия является неопределенность самого понятия "существенная часть". Иногда помогает анализ того, какие материалы передаются подрядчику - основные или вспомогательные. В давальческую переработку должны быть обязательно переданы основные материалы, составляющие физическую основу продукции. Вспомогательные материалы, которые не входят в физическую основу продукции, но используются в процессе ее производства, могут передаваться лишь как дополнение к основным, хотя могут использоваться и вспомогательные материалы, принадлежащие переработчику. Например, для производства нефтепродуктов необходимы специальные присадки. Если давалец передает нефтеперерабатывающему заводу эти присадки вместе с нефтью, то речь идет о давальческой переработке нефти, если же без нее, то мы имеем дело с договором поставки нефтепродуктов (купли-продажи) и встречной поставки присадок. При этом в первом случае важно, чтобы давалец передал заводу ровно столько присадок, сколько нужно для переработки его количества нефти, а во втором случае это не важно, так как, приобретая присадки в собственность, завод их оплачивает и может использовать для производства нефтепродуктов из иной нефти, уже не принадлежащей давальцу. Исключением являются договоры строительного подряда: в них давальческими могут быть любые материалы (включая только вспомогательные, например краски) и в любом, даже самом незначительном, количестве. Это очень важный аспект, поскольку невозможность использования давальческой схемы и необходимость заключения договора купли-продажи означают не только переквалификацию типа сделки, но и принципиальное изменение порядка ее отражения в бухгалтерском учете и расчета объемов налоговых баз.

Особенности договора

Поскольку договор давальческой переработки является частным случаем договора подряда, в нем должны быть предусмотрены все существенные для данного типа договоров условия: сроки выполнения работ, их цена, порядок оплаты и т.п. Кроме того, хотя закон этого и не требует, договор давальческой переработки должен включать в себя ряд дополнительных положений, без договорного регулирования которых работа по давальческой схеме практически не может быть организована. Наиболее полное регулирование отношений сторон, обеспечивающее исключение хозяйственных рисков и прозрачность информации для ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете обеих сторон сделки, достигается при условии указания в договоре следующих позиций.
1. Номенклатура и технические (физические) характеристики готовой продукции (что конкретно заказчик должен получить после переработки). Это немаловажно, если особенности производственного процесса позволяют при изменении его параметров получать разную продукцию или если в деловом обороте под продукцией может пониматься ее не полностью завершенный вариант (например, нефтепродукты как с добавлением некоторых присадок, так и без них).
2. Существенные параметры переработки (буквально или ссылкой на соответствующие ГОСТы, ТУ и прочие документы следует указать нормы затрат сырья на производство единицы продукции и нормы образования отходов).
3. Объем сырья, передаваемого по данному заказу или за определенный период времени (неделю, декаду, месяц, квартал), если заказ является крупным и длительным (при необходимости в договоре приводится график поставки). Используя это условие, а также нормы выработки и данные о длительности технологического процесса, можно установить объем товара, подлежащего передаче давальцу в любой момент времени.
4. Срок выполнения заказа и условия хранения готовой продукции. Стоимость хранения должна быть оговорена обязательно, иначе возможны претензии налоговых органов по поводу занижения налоговых баз на стоимость безвозмездно оказанных услуг, так как в силу ст. 39 Налогового кодекса РФ оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией этих услуг. При этом у передающей стороны (переработчика) оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС и налоговая база рассчитывается как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 Кодекса).
У принимающей стороны (давальца) прибыль в виде безвозмездно полученных услуг признается внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли; оценивают эти доходы исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на оказание данных услуг (п. 8 ст. 250 Кодекса).
Переработчик также несет дополнительное налоговое бремя по налогу на прибыль, в связи с тем что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не может учесть расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг, т.е. себестоимость услуг по хранению должна быть исключена из расчетов налогооблагаемой прибыли.
5. Порядок передачи готовой продукции заказчику: непосредственно после завершения производства или через какое-то время, всего объема заказа или по мере формирования определенной партии (партионный отпуск), самовывоз, использование транспорта подрядчика или оказание им услуг по погрузке и организации отправки железнодорожным либо иным видом транспорта, вид документа, удостоверяющего полномочия лица, принимающего товар, и т.д. Это условие особенно важно, если со склада переработчика продукцию забирает не сам заказчик, а покупатель или посредник, в этом случае к договору лучше приложить форму заявки на отгрузку, которую будет заполнять давалец.
6. Порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов. Возвратные отходы могут передаваться заказчику либо оставаться у переработчика на возмездной или безвозмездной основе (в первом случае они должны быть расценены в договоре, во втором необходимо учитывать налоговые последствия, связанные с безвозмездной передачей). Утилизировать безвозвратные отходы должен переработчик за оговоренную плату (иначе возможны претензии налоговых органов о занижении налоговых баз).
7. Периодичность и содержание отчетов переработчика. Для организации нормального бухгалтерского и налогового учета давалец с периодичностью не реже чем раз в месяц должен получить от переработчика информацию о количестве и объеме:
- сырья, израсходованного за отчетный период, и, соответственно, остатка непереработанного давальческого сырья;
- сырья, израсходованного сверх оговоренных норм выработки, с указанием причин перерасхода;
- изготовленной за отчетный период продукции (в разрезе ее сортов и видов);
- продукции, отгруженной за отчетный период давальцу или по его поручению третьим лицам, с указанием реквизитов товаросопроводительных документов, заявок на отгрузку и доверенностей, на основании которых отгрузки производились (для контроля отгрузок неуполномоченным лицам и выявления виновных);
- остатка продукции давальца, находящегося на хранении у переработчика на конец отчетного периода.
8. Порядок оплаты работ и услуг. Форма оплаты может быть денежная, путем передачи определенного количества сырья, путем передачи определенного количества готовой продукции или возвратных отходов.
9. Штрафные санкции и возможные доплаты или скидки (за просрочку выполнения работ и за досрочную переработку, за качество работ, за несвоевременную поставку сырья и за сверхнормативное хранение готовой продукции и т.д.).
10. Возможность или необходимость возврата части непереработанного сырья:
- в случае добровольного отказа давальца от его дальнейшей переработки;
- в случае недостатков переработки (по качеству, срокам исполнения и т.п.);
- по иным причинам.
Для минимизации учетных и налоговых рисков особенно важно указывать расценки по всем фигурирующим в договоре товарно-материальным ценностям, работам и услугам. Например, указание в договоре, что переработка оплачивается передачей 15% выработанной продукции (или, наоборот, сырья), означает при отсутствии соответствующих расценок заключение сделки мены (товар в обмен на работы), т.е. требует определения рыночных цен и на то и на другое. Если же стороны договора указали соответствующие расценки, то на основании п. 1 ст. 40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по договору давальческой переработки сырья.

Пример 1. Заказчик заключил с переработчиком договор на давальческую переработку 1750 тонн сырья для производства 1520 тонн продукции. Оплата происходит после переработки всего объема сырья. Себестоимость работ составляет для переработчика 12 650 000 руб., договорная стоимость - 17 346 000 руб. (включая НДС). Стоимость сырья составляет 590 000 руб. за тонну, готовой продукции - 708 000 руб. за тонну (с учетом НДС). В примере использована ставка НДС 18%, однако в случае приобретения пищевого сырья ставка налога может быть 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:
Д 10 "Материалы" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 875 000 000 руб. (500 000 руб. x 1750 т) - приобретено 1750 тонн сырья;
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К 60 - 157 500 000 руб. - отражен НДС;
Д 10, субсчет 1 "В давальческой переработке", К 10 - 875 000 000 руб. - передано переработчику сырье.
Если стороны не укажут стоимость переданного сырья ни в договоре, ни в товаросопроводительных документах, то в случае обнаружения недостачи или в иных конфликтных ситуациях стоимость будет определяться судом, что составит дополнительные трудности для пострадавшей стороны;
Д 20 "Основное производство", субсчет 1 "Давальческая переработка", К 10-1 - 875 000 000 руб. - списано в производство сырье на основании отчета переработчика;


Д 43 "Готовая продукция" К 20-1 - 889 700 000 руб. - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости.

Д 003 "Материалы, принятые в переработку" - 1 032 500 000 руб. - оприходовано 1750 тонн сырья по договорной оценке (с учетом НДС);
К 003 - 1 032 500 000 руб. - передано в переработку 1750 тонн давальческого сырья;
Д 20-1 К 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - 12 650 000 руб. - учтены расходы на переработку давальческого сырья;
Д 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 1 076 160 000 руб. - передано из производства на склад 1520 тонн давальческой продукции по договорной цене (включая НДС);
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 "Продажи" - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;
Д 90 К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;
Д 90 К 20-1 - 12 650 000 руб. - списана себестоимость переработки;
Д 90 К 99 "Прибыли и убытки" - 2 050 000 руб. - списан финансовый результат выполнения работ.
По окончании переработки переработчик представляет сводный отчет о расходовании сырья заказчика. Если по результатам этого отчета остается непереработанное сырье, то возможны следующие варианты, выбор одного из которых определяется договором сторон:
- переработчик возвращает сырье заказчику;
- переработчик выкупает сырье у заказчика, его стоимость может засчитываться в счет оплаты переработки;
- переработчик за дополнительную плату перерабатывает остатки сырья.

Оплата переработки сырьем или продукцией

В случае неденежной оплаты работ учет у заказчика и у переработчика может быть правильно организован только при условии, что в договоре будет четко определено, что именно (сырье или готовую продукцию) берет себе переработчик в качестве оплаты и по какой стоимости. Причем речь идет не только о бухгалтерском учете, но и о налоговом.
При расчетах готовой продукцией у заказчика бухгалтерские записи и калькуляция себестоимости продукции, предназначенной для собственного использования и для передачи переработчику, формируются по единым принципам.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Вариант 1. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки сырье в количестве 29,4 тонны (17 346 000 руб. : 590 000 руб.). Данное сырье приобретается заказчиком дополнительно, сверх партии в объеме 1750 тонн, которая была передана переработчику для целей производства из нее давальческой продукции. В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:
Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;

Д 62 К 91 "Прочие доходы и расходы" - 17 346 000 руб. - отражена реализация 29,4 тонны сырья в счет оплаты переработки;
Д 91 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации сырья;
Д 91 К 10 - 14 700 000 руб. - списана себестоимость реализованного сырья;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате сырья.
В бухгалтерском учете переработчика данные операции отражаются следующими записями:


Д 10 К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 29,4 тонны сырья в счет оплаты услуг по переработке;
Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен налог на добавленную стоимость;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате сырья дебиторской задолженностью по оплате переработки.
Вариант 2. Переработчик получает от заказчика в счет оплаты переработки продукцию переработки в количестве 24,5 тонны (17 346 000 руб. : 708 000 руб.). В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:
Д 20-1 К 60 - 14 700 000 руб. - отражена стоимость переработки на основании отчета переработчика и акта выполненных работ;
Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;
Д 43 К 20-1 - 889 700 000 руб. (875 000 000 руб. + 14 700 000 руб.) - принято к учету 1520 тонн готовой продукции стоимостью 585 329 руб. за тонну на основании отчета переработчика и собственной калькуляции себестоимости;
Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. (708 000 руб. x 24,5 т) - отражена реализация 24,5 тонны продукции в счет оплаты переработки;
Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Д 90 К 43 - 14 340 600 руб. (585 329 руб. x 24,5 т) - списана себестоимость реализованной продукции;
Д 90 К 99 - 359 400 руб. - списан финансовый результат от реализации продукции;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате переработки дебиторской задолженностью по оплате поставленной продукции.
В бухгалтерском учете переработчика данные операции будут отражены следующими записями:
Д 62 К 90 - 17 346 000 руб. - начислена выручка по давальческой переработке согласно акту выполненных работ;
Д 90 К 68 - 2 646 000 руб. - начислен НДС по выполненным работам;
Д 41 "Товары" К 60 - 14 700 000 руб. - получено от заказчика 24,5 тонны продукции в счет оплаты услуг по переработке;
Д 19 К 60 - 2 646 000 руб. - отражен НДС;
Д 60 К 62 - 17 346 000 руб. - погашена кредиторская задолженность по оплате продукции дебиторской задолженностью по оплате переработки.

Особенности учета

Нередко возникают сложные и нестандартные ситуации. Рассмотрим одну из них. Организация-переработчик занимается производством продукции как из собственного, так и из давальческого сырья. При приеме давальческого сырья переработчик проводит лабораторные анализы для определения нормы выхода готовой продукции из данной партии сырья, после чего с давальцем согласовываются стоимость переработки и объем подлежащей передаче готовой продукции. Заказчик производит оплату после завершения переработки и получения готовой продукции.
Однако существующая технология предусматривает длительный технологический процесс переработки сырья - около года, поэтому в целях сокращения срока поступления платежа от давальца переработчик в течение месяца после получения сырья и согласования объема готовой продукции, которая могла быть из него получена, отгружал заказчику собственную готовую продукцию. Передача готовой продукции давальцу оформлялась накладной с указанием ее количества с одновременным подписанием акта выполненных работ. Затем переработчик перерабатывал оставшееся у него давальческое сырье и принимал к учету выработанную из него продукцию.
Бухгалтерский учет данных операций был построен по аналогии с давальческой схемой, однако в связи с тем, что сырье к моменту передачи готовой продукции не выходило из технологического процесса и оставалось у переработчика, были большие трудности с построением схемы бухгалтерских записей. В частности, в учетной политике переработчика было указано, что по договору давальческой переработки сырья заказчику отгружается собственная готовая продукция. В бухгалтерском учете эта хозяйственная операция отражалась путем сторнировочной записи по дебету счета 43 и кредиту счета 20 на фактическую производственную себестоимость указанной выше готовой продукции. Одновременно на фактическую производственную себестоимость переработки давальческого сырья дебетовался счет 90 и кредитовался счет 20. Однако подобный подход к отражению рассматриваемых операций в учете неправомерен.
Сутью давальческой переработки является получение готовой продукции из сырья заказчика путем использования производственных мощностей подрядчика. Если же сырье, переданное в давальческую переработку, остается у переработчика, а отгружаемая заказчику продукция на самом деле выработана из совершенно иной партии сырья, то такие отношения сторон уже не укладываются в обычную давальческую схему и не могут быть квалифицированы как отношения по договору подряда. В итоге организации-переработчику было предложено выбрать наиболее приемлемый для него вариант оформления подобных хозяйственных операций:
- мена определенного количества сырья на надлежащее количество продукции с доплатой в связи с неравноценностью обмениваемых товаров. При этом объем доплаты зависит от стоимости работ по производству соответствующего объема продукции из соответствующего объема сырья;
- давальческая переработка сырья, которое заказчик предварительно получает от переработчика по договору товарного займа. В свою очередь, передача сырья от заказчика переработчику рассматривается уже не как передача его в давальческую переработку, а как возврат полученного ранее займа;
- выдача заказчику займа в натуральной форме собственной продукцией переработчика и погашение выданного займа продукцией, полученной после давальческой переработки сырья заказчика.
Организация-переработчик остановила свой выбор на последнем варианте. В связи с этим ей была рекомендована следующая последовательность бухгалтерских записей:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 43 - передана собственная продукция в счет продукции давальческой переработки (выдан заем в натуральной форме);
Д 41 К 76 - приходуется как возврат товарного займа продукция давальческой переработки при завершении технологического процесса переработки принятого сырья.
При этом соответствующая доля продукции давальческой переработки, поступающая в собственность переработчика как возврат товарного займа, не принимается на учет по счету 002, так как поступает не на хранение, а в собственность переработчика. Далее эту партию продукции переработчик может использовать по собственному усмотрению: выдать в качестве займа следующему заказчику, реализовать и т.п. В связи с тем что право собственности на продукцию переработчика, передаваемую давальцу, переходит к последнему, в момент такой передачи у переработчика на основании ст. 167 НК РФ возникает налоговая база по НДС.
При оприходовании продукции давальческой переработки налоговых вычетов по НДС не возникает из-за отсутствия счетов-фактур от ее поставщика, т.е. от давальца. Таким образом, переработчик должен дважды уплатить НДС (при передаче своей продукции и при реализации продукции переработчика со счета 41). Для минимизации данного налогового бремени в схему взаимоотношений сторон необходимо включить обязательное формирование давальцем счета-фактуры по получаемой переработчиком продукции, чтобы последний мог включить соответствующий НДС в состав налоговых вычетов.
Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения (иначе договор давальческой переработки будет признан мнимой сделкой, фактически прикрывающей сделку мены сырья на готовую продукцию с доплатой). В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта. Таким образом, формируется следующая цепочка операций:
- давалец отдает переработчику X кг сырья;
- переработчик на основе лабораторного анализа сырья определяет, что из X кг сырья будет выработано Y кг готовой продукции;
- переработчик отгружает давальцу в виде займа Y кг собственной продукции (Д 76 К 43), выставляет счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет (Д 76 К 68);
- давалец перечисляет переработчику средства за давальческую переработку X кг его сырья;
- переработчик рассматривает данные средства как аванс, выставляет по ним счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в бюджет;
- переработчик запускает технологический процесс переработки (около года);
- по завершении переработки переработчик получает готовую продукцию в собственность как возврат товарного займа (Д 41 К 76); для возмещения НДС переработчик затребует у давальца счет-фактуру на возвращаемую продукцию (Д 19 К 76);
- стороны подписывают акт выполненных работ, переработчик восстанавливает НДС с аванса и уплачивает НДС с выручки от реализации работ, выставляет давальцу счет-фактуру по выполненным работам;
- если фактический объем готовой продукции оказывается больше или меньше прогнозируемого на основании лабораторного анализа, излишек передается давальцу, недостача возмещается давальцем (в денежной или иной форме).
Безусловно, данная цепочка операций небезупречна, но участники аналогичных ситуаций могут проанализировать два оставшихся варианта (сделка мены с доплатой и товарный заем сырья) и решить для себя, какая из трех схем представляется менее трудоемкой и рискованной с точки зрения налогообложения. Важно, что обычная схема давальческой переработки в данном случае неприемлема и формирует серьезные налоговые риски.

Один из способов оптимизации бизнес-процессов — реализация давальческой схемы, которая попутно является старым способом налоговой оптимизации, имеющим как приверженцев, так и критиков. На основании анализа судебной практики 2018 года, объективно разберемся, работает ли давальческая схема как способ оптимизации налогов в 2018 году.

Кратко напомним суть схемы: Давалец закупает сырье у Поставщика и передает его на переработку Исполнителю на основании накладной по форме № М-15 или УПД на передачу сырья. Исполнитель передает готовую продукцию Давальцу (не забывая о судьбе остатков сырья). Передача сырья от Давальца Переработчику, равно как и обратная передача готовой продукции, не является реализацией, объект налогообложения возникает у Переработчика только в размере его вознаграждения. Схематично способ выглядит так:

Несложно представить, что способ может позволить получить участникам налоговую выгоду. Например, Переработчик (производство) может сохранить лимиты по выручки для использования УСН; Давалец на ОСН, может перераспределить прибыль на Переработчика упрощенца, оптимизируя налог на прибыль, также возможны и многие другие способы налоговой оптимизации. К тому же при построении группы компаний, Переработчик (производство) обосабливается от продаж (Давалец), в том числе от рисков заключения договоров с «плохими» контрагентами.

Но там где есть налоговая выгода, есть и налоговые споры. ФНС, а вслед за ней и большинство налоговых консультантов, пересказывает статистику выигранных налоговиками споров — 84%, очевидно заманивая на свои «уникальные» семинары, с «волшебными таблетками», позволяющими попасть в оставшиеся 16%.

Мы рассмотрим несколько наиболее интересных и масштабируемых судебных решений 2018 года, демонстрирующих логику суда по данной категории споров.

А вот 7 арбитражный апелляционный суд по делу А45-22590/2017 от 13.06.2018 отменил решение нижестоящего суда, вынесенного в пользу налогоплательщика: два ИП сдавали скот на переработку ООО по давальческому договору. Один ИП — бывший учредитель и работник организации, другая — супруга директора (справка из ЗАГСа), т.е. лица взаимозависимы (а это для налоговиков первый и очень важный признак схемы). Фактически ИП скот не поставляли, что подтверждено современной «царицей» доказательств в налоговых спорах — допросами более 50 свидетелей. Ветеринарные справки и сертификаты соответствия оформлялись на сельхозпроизводителей (продавцов скота) и на само общество, а не на ИП, деятельность которых была искусственной.

30.05.2018 АС Курской области по делу А35-2210/2017 вынес решение в пользу налогоплательщика. Дело из серии «раз пришли проверять, надо хоть за что-нибудь доначислить», так как и давалец и переработчик являлись плательщиками НДС, при этом его правильно исчисляли и уплачивали, реально выполняя условия договора. Аргументы ФНС: давалец единственный контрагент такого рода у переработчика, они располагаются в одном адресе, ранее руководитель давальца получал заработную плату у переработчика, давалец крупнейший контрагент переработчика (30%), давалец завысил стоимость услуг переработчика, увеличив размер вычетов по НДС.

Аргумент налогоплательщика — есть экономический смысл договора на переработку давальческого сырья: затраты на изготовление сплавов свинца посредством использования давальческого механизма меньше, нежели затраты на собственное производство, что подтверждается калькуляциями затрат на производство. Налогоплательщик ходатайствовал о проведении соответствующей экспертизы, но суд ходатайство отклонил, так как по его мнению и без экспертизы очевидно отсутствие необоснованной налоговой выгоды.

НДС действительно не возникает при передаче сырья переработчику (только с его вознаграждения), но начисляется при реализации готовой продукции конечным потребителям, т.е. необоснованной налоговой выгоде просто неоткуда взяться. Также налогоплательщик предоставил аргументированное подтверждение технологической обоснованности передачи сырья по давальческому договору.

И редкий вывод суда, который мы даже решили процитировать: «Представленные в ходе допроса пояснения (сотрудников организаций о совместительстве у давальца и переработчика), не могут заменить собой первичные бухгалтерские документы или являться доказательством недостоверности указанных в них сведений, если они не подтверждены документально.

Но налогоплательщик доказал, что у ИП свой штат, цех отдельный, работники знают у кого работают, переработчик-ИП изготавливал кондитерские изделия с высокой долей ручного труда, при этом так как продукт сезонный, если бы он изготавливался силами самой организации, она бы несла дополнительные расходы на волнообразный найм и увольнение сотрудников.

В свою очередь наличие у ИП-переработчика доли в ООО давальце 5% не привело к их взаимозависимости (отметим, что зато дало возможность ИП-бенефициару контролировать отчуждение долей в ООО, даже не обладая большинством). К тому же была предоставлена оценка рентабельности давальческой схемы, т.е. доказана деловая цель.

Интересны функции других ИП: один контролировал качество продукции (деловая цель — независимость контроля и реальное снижение брака), второй взаимозависимый ИП сдавал в аренду оборудование по цене, сопоставимой с его стоимостью, при наличии у организации своих мощностей.

14 арбитражный апелляционный суд в постановлении по делу А05П-223/2017 от 05.03.2018 поддержал налогоплательщика.

Заказчиком (МУП) заключен договор подряда с налогоплательщиком, который заключил договор субподряда и на основании давальческого договора передал материалы субподрядчику. По мнению налогового органа, последний не использовал в работах материал на 10 млн. рублей, т. е имела место безвозмездная реализация, с которой не начислен НДС (номенклатура в КС-2 не соответствует номенклатуре и количеству переработанных субподрядчиком давальческих материалов).

Налоговиков подвела экспертиза, поскольку вывод эксперта о том, что материалы не израсходованы при строительстве объектов, не обоснован, так как эксперт принимал к учету только материалы, вынесенные отдельной позицией в КС-2.

Суд также обратил внимание на противоречие позиции ФНС, которая с одной стороны утверждала, что фактических отношений между давальцем и субподрядчиком не было, а с другой, стороны — начислила НДС с суммы якобы безвозмездно переданных материалов.

Постановление 2 арбитражного апелляционного суда по делу А31-6185/2015 от 12.02.2018 было частично вынесено в пользу налогоплательщика:

По мнению ФНС, общество на ОСН создало формальный документооборот с ИП на УСН для получения необоснованной налоговой выгоды и обналичивания денежных средств. По сделке с одним из контрагентов ООО был неправомерно заявлен вычет по НДС (давалец передавал налогоплательщику сырье для производства ювелирных изделий).

Аргументы налогоплательщика: положительные результаты аудиторской проверки, прекращенное уголовное дело по ст. 199 УК РФ за отсутствием состава преступления, данные проверок пробирной палаты.

Аргументы ФНС: под видом передачи давальцам-ИП и ООО готовой продукции по давальческому договору, общество реализовывало ювелирную продукцию через упрощенцев. ИП и ООО давальцы номинальны, часть договоров и «первички» ими не подписывалась, так как ИП находились за границей (это еще раз к обмену информацией ФНС и других государственных органов, в данном случае, вероятнее всего, использовалась система ПИК «Граница»).

По давальческим договорам с ИП суд встал на сторону налогоплательщика, так как ИП зарегистрированы до ООО, реально закупали и передавали сырье ООО для переработки, несли платежи, «явно избыточные для реализации схемы». Нет доказательств того, что ИП осуществляли свою деятельность за счет ООО, в частности не доказана передача «стартового» капитала от ООО к ИП, для закупки ими первых партий сырья, для дальнейшей передачи по давальческому договору.

«В связи с этим, учитывая, что стоимость Изделий значительно превышает размер возможной налоговой выгоды Общества, Инспекция не доказала, что реализация Схемы имела для Налогоплательщика практический смысл». При этом спорные давальцы занимали в объеме переработки незначительную долю (в некоторых годах около 1-2%). Сотрудники и контрагенты знали ИП как самостоятельных предпринимателей (подтверждено показаниями 41 контрагента).

А вот законность вычета НДС по давальческому договору с контрагентом-ООО, налогоплательщику доказать не удалось, поскольку в их взаимоотношениях было ровно все наоборот по сравнению с ИП, т.е. доказать реальность сделки и выполнения ее контрагентом налогоплательщик не смог.

Выводы: давальческая схема как способ организации бизнес-процессов и косвенно как способ налоговой оптимизации может дать положительный налоговый эффект, при наличии общих условий, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ. При этом как и все способы налоговой оптимизации, давальческая схема точечная и должна учитывать реальные бизнес-процессы в организации.

Налоговый учет у организации-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

И у переработчика, и у давальца возникают сложности с распределением расходов для целей налогообложения прибыли и с формированием незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно распределение расходов в организации, принимающей сырье и материалы на переработку.

В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на прямые и косвенные.

В налоговом учете у переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением основного сырья, при этом сырье переработчика, используемое в переработке, остается прямыми расходами. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ):

В случае, если организация-переработчик кроме переработки изготавливает и собственную продукцию, то сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

Если организация-переработчик будет формировать или у нее на складе останется нереализованная , ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного и давальческого сырья.

При получении сырья или материалов в переработку не происходит изменения собственника, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

В момент принятия работ по отчету давальцу, переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.

Пример 1.

Типография получила от издательства для выполнения заказа бумагу на сумму 85 000 рублей. Вся бумага отпущена в производство, израсходовано бумаги на сумму 80 000 рублей, а остаток возвращен на склад и впоследствии - заказчику. В рамках заказа напечатан очередной номер ежемесячного журнала (ставка 10%) и рекламный еженедельник (ставка 18%). Затраты типографии на выполнение заказа составили:

Материалы – 20 000 рублей;

Заработная плата – 40 000 рублей;

ЕСН – 10 400 рублей.

Для упрощения расчетов предположим, что иных расходов на выполнение заказа у типографии не было.

Стоимость по договору составляет 100 000 рублей (в том числе НДС 15 254-24), НДС начислен по ставке 18%, несмотря на то, что часть тиража составляет продукция, реализация которой подлежит налогообложению по ставке 10%.

Операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Как видно из примера, доходом переработчика является непосредственно стоимость выполненных работ. Стоимость переданного сырья не учитывается при определении себестоимости работ и финансового результата. В целях налогового учета стоимость сырья также не учитывается в составе материальных расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

В процессе производства у организации-переработчика возникают отходы, которые могут быть как возвратными, так и безвозмездно полученными.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, причем обязательно наличие документов либо результатов независимой оценки, подтверждающих эти цены.

Для целей налогового учета давалец будет формировать стоимость готовой продукции в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ, При этом, согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ, оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

При давальческих операциях, чаще всего, затруднения возникают при определении состава прямых и косвенных расходов и оценки незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно классификацию расходов для целей налогообложения прибыли у организации-давальца.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам от носятся:

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Организации имеют право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямыми расходами у давальца являются только затраты на приобретение сырья, материалов.

Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации-давальца не возникает. Это связано с тем, что в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья, материалов несет организация-переработчик. Не возникает у собственника сырья и основных средств, задействованных в производстве продукции.

Таким образом, все остальные расходы на производство и реализацию конкретной продукции, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным (если иное не установлено учетной политикой).

Организация-давалец может изготавливать несколько видов продукции, при этом одни из них выпускать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие - собственными силами. Поэтому оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции разных видов в налоговом учете может отличаться.

Бухгалтеру организации необходимо формировать раздельный налоговый учет на стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами.

Особенности формирования незавершенного производства.

Организации – давальцы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Стоимость незавершенного производства у организации-давальца формируется при передаче материалов переработчику не сразу, поскольку при передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке.

Для формирования незавершенного производства организации-давальцу необходимо руководствоваться условиями договора с переработчиком.

Рассмотрим два варианта составления договора.

В первом случае в договоре может быть оговорено, что по завершении определенного периода времени переработчик и давалец составляют акт выполненных работ, в котором отражается номенклатура, количество изготовленной продукции, количество использованного сырья, а также стоимость работ по переработке. Исходя из данных, оговоренных в договоре, организация-давалец в своем учете отражает выпуск готовой продукции.

Для целей налогового учета давалец должен формировать стоимость готовой продукции, распределяя ее между продукцией, реализованной в отчетном периоде, и остатками продукции на складе.

Таким образом, в данной ситуации незавершенное производство отсутствует.

При втором варианте в договоре по завершении каждого этапа работ переработчик и давалец составляют промежуточный акт выполненных работ, в котором указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Передача продукции по накладной не производится. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются только в окончательном акте на последний момент работ.

Таким образом, у организации-давальца уже при подписании первого акта имеются сведения о количестве исходного сырья, которое обрабатывалось. Так как данных о выходе готовой продукции давалец еще не имеет, то он формирует стоимость незавершенного производства. Стоимость работ по переработке по итогам каждого этапа будет включаться в состав косвенных расходов того отчетного периода, в котором подписан промежуточный акт выполненных работ.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов . К возвратным отходам относятся остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Оценка возвратных отходов происходит в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (например, переработчику).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Более подробно с вопросами, касающимися незавершенного производства, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Незавершенное производство: бухгалтерский и налоговый учет».

При применении упрощенной системы налогообложения учет затрат на переработку сырья у давальца ведется следующим образом.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организациям впервые с 1 января 2006 года позволили учесть расходы, осуществленные на территории иностранного государства. При этом налогоплательщик столкнется с определенными сложностями.

Необходимо будет доказать обычаи делового оборота, применяемые в иностранном государстве, возникающие при осуществлении обычных хозяйственных операций (кроме отчета о выполненной работе в соответствии с договором). В качестве доказательства рекомендуется документ (письмо) от иностранной организации, где указано, что именно так у них оформляются первичные документы.

Необходимо будет доказать, что к обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, относится налогообложение на территории иностранного государства. Не разрешенной является проблема, по отсутствию прямого указания на данные налоги и обязательное страхование в статье 264 НК РФ, например начисление пенсионного страхования на заработную плату иностранных работников, работающих в иностранном представительстве, налогообложение которых не ведется на территории иностранного государства.

Второе направление позволяет попробовать учесть расходы, осуществленные на территории Российской Федерации, в учете которых ранее существовали сложности. Типичными документами такого типа были: счета – фактуры, первичные документы, оформленные в условных единицах, первичные документы по оказанным услугам на которых не стояло слово «акт», прайсы и иные оферты при отсутствии договоров. При применении положений 252 статьи НК РФ организации сталкивались с проблемой, когда налоговые органы не принимали для обоснования расходов внутренние документы организации. После снятия ограничений в перечне документов, подтверждающих затраты, организации смогут учитывать свои расходы на основании внутреннего акта, подписанного руководителем организации и бухгалтером, оформленные в соответствии со статьей 9 Закона №129-ФЗ. Советуем налогоплательщикам оформлять такие документы с формулировками и обоснованием причин, приведших к возникновению расходов максимально приближенным к тексту НК РФ.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

По перевозкам грузов внутри организации - «внутризаводское перемещение грузов». Например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов, с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

По доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно порядку признания расходов при применении упрощенной системы расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для признания расходов могут руководствоваться Письмом Минфина Российской Федерации от 13 мая 2005 года №03-03-02-02/70.

Материальные затраты, понесенные налогоплательщиком при применении кассового метода определения доходов и расходов учитываются в составе расходов, включаемых при исчислении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Согласно данному подпункту материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Такой же порядок применяется при уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц, при этом расходы по приобретению сырья и материалов включаются в состав расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример 2.

Организация-давалец применяет упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения являются доходы за минусом расходов. Кроме основной деятельности, организация занимается изготовлением сахара на условиях давальческого сырья и оплаты услуг по переработке.

Бухгалтер организации списал в расходы все оплаченные услуги по переработке сырья, не дожидаясь оплаты за реализованную продукцию.

При проверке налоговый орган указал, что услуги по переработке сырья необходимо включать в расходы в части реализованной и оплаченной продукции.

По нашему мнению, в данном примере правомерны действия бухгалтера организации, поскольку на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы за услуги по переработке сырья для организации, применяющий упрощенную систему налогообложения, являются материальными расходами.

А в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков-«упрощенцев», признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, расходы за услуги по переработке сырья признаются после оплаты указанных услуг.

Окончание примера.

Так как переработка сырья является фактическим его использованием в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, перешедшие на УСНО, вправе (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании отчета, полученного от организации-переработчика, а также подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей УСНО, нужно отразить следующие расходы:

Стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;

Оплаченную стоимость услуг переработчика.

При этом не стоит забывать, что если сырье, используемое для производства подакцизных товаров, то налогоплательщик, применяющий УСНО, должен перейти на обычную систему налогообложения, так как организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, не могут применять УСНО.

Если все затраты на транспортировку сырья несет переработчик, применяющий УСНО, то оплаченные и осуществленные транспортные расходы по транспортировке сырья он может учесть в качестве расходов для целей налогообложения УСНО. Это подтверждается Письмом УФНС России по городу Москве от 19 января 2006 года №18-11/3/2784.

Более подробно с вопросами, касающимися применения УСНО, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения».

Инвестор придумал план. Его компания Алетра продает строительные материалы, и он решил начать собственное производство паркетной доски, чтобы и на этом получать дополнительную прибыль.

Планируемые показатели по паркету на месяц:

Алетра работает на общем режиме налогообложения, платит НДС 18% и налог на прибыль 20%. Итоговая выручка будет поступать на Алетру , сырье закупает Алетра , расходы на продажу – это расходы на содержание менеджеров Алетры .

Все остальные расходы будут возникать на производстве, поэтому инвестор принял решение для производства зарегистрировать новое юридическое лицо Веста .

Давальческая схема

Алетра – заказчик, Веста – исполнитель. В функции Весты входит изготовление паркетной доски из материалов заказчика. Алетра закупает древесину, лак, клей и передает их Весте в переработку, затем получает готовую паркетную доску и счет за работы исполнителя.

При передаче материалов в переработку от Алетры к Весте реализации не возникает, потому что материалы остаются в собственности и на балансе Алетры .

Входящий НДС по материалам Алетра принимает к вычету.

Упрощенная система налогообложения

Для Весты с момента регистрации выбран режим налогообложения: УСН. Единый налог по УСН заменяет НДС и налог на прибыль, поэтому Веста не будет начислять НДС на сумму своих услуг.

Также при упрощенной системе Веста может самостоятельно выбрать объект налогообложения:

15% с разницы между доходами и расходами

или

6% с доходов.

В чем налоговая выгода схемы

1. Пониженные тарифы страховых взносов: 20% вместо 30%.

Для производственных предприятий на УСН установлен пониженный тариф страховых взносов с заработной платы работников.

Условия применения:

· Основной вид деятельности должен быть перечислен в статье 427 Налогового Кодекса, пункт 1, подпункт 5.

В частности, там перечислены:

обработка древесины и производство изделий из дерева.

· Доходы за год не превышают 79 млн.

В нашем примере ежемесячная экономия на страховых взносах составит 10%: 1 400 000 х 10% = 140 000 руб.

2. Полученная прибыль облагается налогом по меньшей ставке

С открытием Весты инвестор создает группу из двух взаимосвязанных компаний. Расходы, связанные с производством, перейдут на Весту , но они будут включены в счет за услуги переработки, который Веста выставит Алетре :

Наценка Весты , это как раз та сумма прибыли, которая могла бы остаться на Алетре и облагаться налогом на прибыль в размере 20% от суммы. В Весте налог будет меньше: либо 15% с прибыли, либо 6 % от всей выручки Весты .

На стоимость услуг Весты (ее наценку) при планировании следует обратить особое внимание. Для того, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов – нужно использовать принцип формирования цены, который использовали бы не связанные между собой компании. Для примера, возьмем наценку Весты в размере 30% от затрат .

Рассчитаем на этом примере, сколько можно сэкономить и какой режим налогообложения выгоднее для Весты.

Примечание: экономию 10% на страховых взносах не учитываем

Общая сумма затрат Весты:

Наценка Весты: 2 472 800 х 30% = 741 840.

Сколько заплатила бы Алетра с этой суммы? – 148 тыс.

налог на прибыль 20%: 148 368 руб (741 840 х 20%)

Сколько заплатила бы Веста на УСН доходы минус расходы? – 111 тыс.

Единый налог по УСН 15%: 111 276 (741 840 х 15%)

Сколько заплатила бы Веста на УСН доходы 6%? – 96 тыс.

Рассчитаем общую сумму дохода Весты: затраты 2 472 800 + наценка 741 840 = 3 214 640

Единый налог 6%: 192 878 (3 214 640 х 6%).

Но здесь нужно учитывать еще один важный момент. Сумму единого налога при объекте налогообложения доходы можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% от суммы налога.

Страховые взносы: 422 800, максимально возможная сумма страховых взносов, которую можно принять для уменьшения налога: 96 439 (192 878 х 50%)

Таким образом, единый налог: 96 439 (192 878 – 96 439).

В нашем примере выгоднее выбрать объект налогообложения доходы и экономия на налоге составит: 52 029 (148 368 – 96 439).

Примечание: объект налогообложения доходы выгоднее не всегда: чем больше наценка по сравнению с затратами, тем выгоднее 6%, чем меньше наценка, тем выгоднее 15%.

Важно помнить об ограничениях. При объекте налогообложения доходы минус расходы, сумма налога не может быть менее 1% от выручки.

3. Возможность отложить уплату налога

Третья возможность налоговой экономии: отсрочка уплаты налога при наличии задолженности Алетры перед Вестой.

Алетра на общем режиме налогообложения и принимает все затраты по начислению , а Веста на УСН принимает доходы в момент оплаты .

Таким образом, если Веста уже выставила стоимость своих услуг Алетре, но Алетра еще их не оплатила, то у Алетры уже учтены расходы , которые уменьшают налог на прибыль, а у Весты еще не учтены доходы, с которых она платит налог.

Как объяснить налоговой инспекции, что все законно

Присутствует ли в этой схеме необоснованная налоговая выгода? С 18 июля 2017 года отвечать на этот вопрос стало намного проще, так как Налоговой Кодекс дополнен новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы» - в ней приведены условия, при соблюдении которых, компания имеет право уменьшать налоговую базу:

1. Нет искажения сведений о фактах хозяйственной жизни

2. Основной целью сделки не является неуплата налога

3. Обязательство исполнено лицом, являющимся стороной договора.

По пунктам 1 и 3 вопросов не возникает, но как доказать, что целью схемы не является неполная уплата налога?

Вернемся к самому началу нашего примера, когда инвестор принимал решение выделить Весту на отдельное юридическое лицо. В основе его решения лежала конкретная деловая цель, она не была связана с налогообложением , а все расчеты по налогам являются всего лишь следствием решения о создании отдельного юридического лица и правом хозяйствующего субъекта выбрать режим налогообложения.

В чем заключалась основная цель создания Весты:

1. Управленческий фактор. Выделяя производство на отдельное юридическое лицо, можно назначить руководителя подразделения на должность исполнительного органа – генерального директора, а значит, повысить степень самостоятельности и ответственности за принятие решений.

2. Упрощение учета и снижение затрат на ведение учета. Юридическое лицо, выделенное на отдельный баланс, будет вправе применять специальные налоговые режимы: учет там более простой, меньше отчетов, и, соответственно, можно применять более дешевое программное обеспечение и содержать меньший штат бухгалтерии.

3. Возможность в дальнейшем продать бизнес. Инвестор может создать юридическое лицо, а затем выгодно продать его. В этом случае его целесообразно выделять на отдельную компанию.

В каждом конкретном случае есть своя деловая цель, я привела лишь примеры, которые помогут с формулировками.

Это третья статья из серии «Законные схемы оптимизации налогов в 2017 году» , а следующая выйдет на портале ЗА ЧЕСТНЫЙБИЗНЕС уже через неделю.

Позднякова Елена ,

эксперт по подбору бухгалтеров

КА «Финвер»

Мнение редакции может не совпадать с мнением автора